Denúncia espontânea
A denúncia espontânea é um
instituto previsto no CTN por meio do qual o devedor, antes que o Fisco
instaure contra ele qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, confessa para a Fazenda que praticou uma infração tributária e
paga os tributos em atraso e os juros de mora. Como “recompensa”, ele
ficará dispensado de pagar a multa.
instituto previsto no CTN por meio do qual o devedor, antes que o Fisco
instaure contra ele qualquer procedimento administrativo ou medida de
fiscalização, confessa para a Fazenda que praticou uma infração tributária e
paga os tributos em atraso e os juros de mora. Como “recompensa”, ele
ficará dispensado de pagar a multa.
A denúncia espontânea é também
chamada de “confissão espontânea” ou “autodenúncia”,
estando prevista no art. 138 do CTN:
chamada de “confissão espontânea” ou “autodenúncia”,
estando prevista no art. 138 do CTN:
Art. 138. A
responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada,
se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada,
se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do
depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o
montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se
considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração.
Exclui tanto as multas punitivas
(de ofício) como as moratórias
(de ofício) como as moratórias
A denúncia espontânea exclui
tanto as multas punitivas, como também as moratórias.
tanto as multas punitivas, como também as moratórias.
Razões que justificam a
existência do instituto
existência do instituto
• Justificativa ética/axiológica:
valorizar o comportamento considerado moral e adequado de o infrator, de forma
espontânea, adiantar-se à Administração Tributária, denunciar-se e pagar o
tributo devido;
valorizar o comportamento considerado moral e adequado de o infrator, de forma
espontânea, adiantar-se à Administração Tributária, denunciar-se e pagar o
tributo devido;
• Justificativa econômica:
trata-se de uma forma de reduzir os custos para a Administração Tributária, que
não precisará instaurar processo de fiscalização.
trata-se de uma forma de reduzir os custos para a Administração Tributária, que
não precisará instaurar processo de fiscalização.
“O instituto da denúncia
espontânea, mais que um benefício direcionado ao contribuinte, que dele se
favorece ao ter excluída a responsabilidade pela multa, está direcionado à
Administração Tributária, que deve ser preservada de incorrer nos custos
administrativos relativos à fiscalização, constituição, administração e
cobrança do crédito. Para sua ocorrência, deve haver uma relação de troca entre
o custo de conformidade (custo suportado pelo contribuinte para se adequar ao
comportamento exigido pelo Fisco) e o custo administrativo (custo no qual
incorre a máquina estatal para as atividades acima elencadas) balanceado pela
regra prevista no art. 138 do CTN.” (Min. Mauro Campbell Marques, EREsp
1131090/RJ)
espontânea, mais que um benefício direcionado ao contribuinte, que dele se
favorece ao ter excluída a responsabilidade pela multa, está direcionado à
Administração Tributária, que deve ser preservada de incorrer nos custos
administrativos relativos à fiscalização, constituição, administração e
cobrança do crédito. Para sua ocorrência, deve haver uma relação de troca entre
o custo de conformidade (custo suportado pelo contribuinte para se adequar ao
comportamento exigido pelo Fisco) e o custo administrativo (custo no qual
incorre a máquina estatal para as atividades acima elencadas) balanceado pela
regra prevista no art. 138 do CTN.” (Min. Mauro Campbell Marques, EREsp
1131090/RJ)
É como se fosse o seguinte: a
multa cobrada pelo Fisco serve para punir o infrator e também para cobrir os
custos decorrentes do fato de a Administração Tributária ter tido que instaurar
um procedimento para apurar o ocorrido. Se este procedimento não foi necessário
porque o contribuinte confessou e pagou antes da sua instauração, a multa não
será devida porque não houve este custo por parte do Fisco.
multa cobrada pelo Fisco serve para punir o infrator e também para cobrir os
custos decorrentes do fato de a Administração Tributária ter tido que instaurar
um procedimento para apurar o ocorrido. Se este procedimento não foi necessário
porque o contribuinte confessou e pagou antes da sua instauração, a multa não
será devida porque não houve este custo por parte do Fisco.
Por conta disso, o STJ, apoiado
nas lições de Christiano Mendes Wolney Valennte (Denúncia espontânea: uma análise econômica da jurisprudência do STJ.
Revista Fórum de Direito Tributário: RFDT, Belo Horizonte, v. 13, n. 74,
p.81-100, mar. 2015) entende que somente deve ser admitida a denúncia
espontânea quando o Fisco é preservado dos custos administrativos de lançamento.
Daí ter surgido a Súmula 360, que será analisada mais abaixo, tendo em vista
que, nesse caso, já se parte do pressuposto de que não haverá custo administrativo
porque o tributo já se encontra em condições de cobrança, haja vista ter sido
constituído pelo contribuinte via declaração.
nas lições de Christiano Mendes Wolney Valennte (Denúncia espontânea: uma análise econômica da jurisprudência do STJ.
Revista Fórum de Direito Tributário: RFDT, Belo Horizonte, v. 13, n. 74,
p.81-100, mar. 2015) entende que somente deve ser admitida a denúncia
espontânea quando o Fisco é preservado dos custos administrativos de lançamento.
Daí ter surgido a Súmula 360, que será analisada mais abaixo, tendo em vista
que, nesse caso, já se parte do pressuposto de que não haverá custo administrativo
porque o tributo já se encontra em condições de cobrança, haja vista ter sido
constituído pelo contribuinte via declaração.
Requisitos
Para que a denúncia espontânea
seja eficaz e afaste a incidência da multa, é necessário o preenchimento de três
requisitos cumulativos:
seja eficaz e afaste a incidência da multa, é necessário o preenchimento de três
requisitos cumulativos:
a) “denúncia” (confissão)
da infração;
da infração;
b) pagamento integral do tributo
devido com os respectivos juros moratórios;
devido com os respectivos juros moratórios;
c) espontaneidade (confissão e
pagamento devem ocorrer antes do início de qualquer procedimento fiscalizatório
por parte do Fisco relacionado com aquela determinada infração).
pagamento devem ocorrer antes do início de qualquer procedimento fiscalizatório
por parte do Fisco relacionado com aquela determinada infração).
Na denúncia espontânea o
pagamento deve ser feito à vista; não vale parcelar
pagamento deve ser feito à vista; não vale parcelar
Para ter direito ao benefício da
denúncia espontânea, o devedor deverá efetuar o pagamento integral de uma só
vez. Se o contribuinte parcelar o pagamento, isso não configura denúncia
espontânea e ele não estará isento da multa. Essa previsão encontra-se
insculpida no § 1º do art. 155 do CTN:
denúncia espontânea, o devedor deverá efetuar o pagamento integral de uma só
vez. Se o contribuinte parcelar o pagamento, isso não configura denúncia
espontânea e ele não estará isento da multa. Essa previsão encontra-se
insculpida no § 1º do art. 155 do CTN:
Art. 155-A. O parcelamento
será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica.
§ 1º Salvo disposição de
lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a
incidência de juros e multas.
lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a
incidência de juros e multas.
Termo final para que haja a
denúncia espontânea
denúncia espontânea
Como visto acima, um dos
requisitos para que haja denúncia espontânea está no fato de que o devedor
deverá confessar e pagar o débito ANTES que o Fisco instaure contra ele “qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração”. Tem que confessar antes de ser “descoberto”. Se for
depois, não adiantará nada.
requisitos para que haja denúncia espontânea está no fato de que o devedor
deverá confessar e pagar o débito ANTES que o Fisco instaure contra ele “qualquer
procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a
infração”. Tem que confessar antes de ser “descoberto”. Se for
depois, não adiantará nada.
Segundo a doutrina (SABBAG, p.
668), o documento que demonstra que o Fisco instaurou procedimento
administrativo para apurar a infração é o “Termo de Início de Fiscalização”,
previsto no art. 196 do CTN:
668), o documento que demonstra que o Fisco instaurou procedimento
administrativo para apurar a infração é o “Termo de Início de Fiscalização”,
previsto no art. 196 do CTN:
Art. 196. A autoridade
administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização
lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento,
na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão
daquelas.
administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências de fiscalização
lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento,
na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão
daquelas.
Parágrafo único. Os termos
a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos
livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à
pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se
refere este artigo.
a que se refere este artigo serão lavrados, sempre que possível, em um dos
livros fiscais exibidos; quando lavrados em separado deles se entregará, à
pessoa sujeita à fiscalização, cópia autenticada pela autoridade a que se
refere este artigo.
Se a confissão foi feita antes da
assinatura do termo, haverá denúncia espontânea; se depois, não.
assinatura do termo, haverá denúncia espontânea; se depois, não.
Imagine
que determinado contribuinte praticou duas infrações tributárias: “X”
(quanto ao imposto de renda de 2010) e “Y” (relacionada com IOF de
2010). Se a Receita Federal instaurar um procedimento para apurar a infração
“X”, o contribuinte continuará tendo direito à denúncia espontânea
quanto à infração “Y”.
que determinado contribuinte praticou duas infrações tributárias: “X”
(quanto ao imposto de renda de 2010) e “Y” (relacionada com IOF de
2010). Se a Receita Federal instaurar um procedimento para apurar a infração
“X”, o contribuinte continuará tendo direito à denúncia espontânea
quanto à infração “Y”.
Obrigações acessórias
Segundo o art. 113 do CTN, a
obrigação tributária pode ser: a) principal;
b) acessória.
obrigação tributária pode ser: a) principal;
b) acessória.
A obrigação tributária principal
representa o ato de pagar o tributo ou a multa. Trata-se de uma obrigação de
dar dinheiro. Ex: pagamento do IPTU.
representa o ato de pagar o tributo ou a multa. Trata-se de uma obrigação de
dar dinheiro. Ex: pagamento do IPTU.
A obrigação tributária acessória
representa os deveres burocráticos que devem ser observados pelo contribuinte.
São também chamados de “deveres instrumentais do contribuinte”. Trata-se de uma
obrigação de fazer ou não fazer. Ex: obrigação das empresas de manterem a
escrituração de suas receitas e despesas em livros próprios.
representa os deveres burocráticos que devem ser observados pelo contribuinte.
São também chamados de “deveres instrumentais do contribuinte”. Trata-se de uma
obrigação de fazer ou não fazer. Ex: obrigação das empresas de manterem a
escrituração de suas receitas e despesas em livros próprios.
Normalmente, a legislação prevê
que o contribuinte que deixar de cumprir a obrigação tributária acessória terá
que pagar uma multa. Ex: quem deixar de apresentar determinada declaração para
o Fisco terá que pagar uma multa.
que o contribuinte que deixar de cumprir a obrigação tributária acessória terá
que pagar uma multa. Ex: quem deixar de apresentar determinada declaração para
o Fisco terá que pagar uma multa.
O benefício concedido pela
“denúncia espontânea” (art. 138 do CTN) não vale para o caso de
confissão de descumprimento de obrigações acessórias. Assim, se o contribuinte
tinha até o dia XX para apresentar a declaração e não o fez, ele terá que pagar
a multa mesmo que vá até o Fisco e “confesse” que atrasou a
declaração, apresentando a destempo.
“denúncia espontânea” (art. 138 do CTN) não vale para o caso de
confissão de descumprimento de obrigações acessórias. Assim, se o contribuinte
tinha até o dia XX para apresentar a declaração e não o fez, ele terá que pagar
a multa mesmo que vá até o Fisco e “confesse” que atrasou a
declaração, apresentando a destempo.
Denúncia espontânea e tributo
sujeito a lançamento por homologação
sujeito a lançamento por homologação
No lançamento por homologação, a
lei determina que é o próprio contribuinte quem, sem prévio exame da autoridade
administrativa, deverá calcular e declarar o quanto deve, antecipando o
pagamento do imposto. Depois que ele fizer isso, o Fisco irá conferir se o
valor pago foi correto e, caso tenha sido, fará a homologação deste pagamento.
Esta espécie de homologação encontra-se prevista no art. 150 do CTN.
lei determina que é o próprio contribuinte quem, sem prévio exame da autoridade
administrativa, deverá calcular e declarar o quanto deve, antecipando o
pagamento do imposto. Depois que ele fizer isso, o Fisco irá conferir se o
valor pago foi correto e, caso tenha sido, fará a homologação deste pagamento.
Esta espécie de homologação encontra-se prevista no art. 150 do CTN.
O que acontece se o contribuinte fizer a
declaração do débito, mas não pagar nada?
declaração do débito, mas não pagar nada?
No caso dos tributos sujeitos a
lançamento por homologação, “a declaração do débito feita sem o respectivo
pagamento tem o condão de constituir o crédito tributário e todos os seus
consectários, sem a necessidade de procedimento administrativo para a cobrança
da multa moratória.” (STJ. 2ª Turma. AgRg no REsp 1251419/RJ, Rel. Min.
Humberto Martins, julgado em 01/09/2011).
lançamento por homologação, “a declaração do débito feita sem o respectivo
pagamento tem o condão de constituir o crédito tributário e todos os seus
consectários, sem a necessidade de procedimento administrativo para a cobrança
da multa moratória.” (STJ. 2ª Turma. AgRg no REsp 1251419/RJ, Rel. Min.
Humberto Martins, julgado em 01/09/2011).
Em outras palavras, se o contribuinte
fez a declaração de débito, mas não pagou nada, o crédito tributário já estará
constituído e o Fisco poderá cobrar o valor que foi declarado. Isso porque a declaração
configura confissão da dívida demonstrando que o sujeito passivo tem ciência de
seu dever de pagamento e das consequências decorrentes de sua inadimplência.
Assim, não é mais necessário que a Administração Tributária faça lançamento.
Ela já poderá inscrever em dívida ativa e ajuizar a execução fiscal.
fez a declaração de débito, mas não pagou nada, o crédito tributário já estará
constituído e o Fisco poderá cobrar o valor que foi declarado. Isso porque a declaração
configura confissão da dívida demonstrando que o sujeito passivo tem ciência de
seu dever de pagamento e das consequências decorrentes de sua inadimplência.
Assim, não é mais necessário que a Administração Tributária faça lançamento.
Ela já poderá inscrever em dívida ativa e ajuizar a execução fiscal.
Imagine que, em um imposto sujeito a
lançamento por homologação, o contribuinte tinha até o dia 02/02 para fazer a
declaração e pagar o tributo. No dia 02/02, o contribuinte fez a declaração,
mas não pagou o imposto. Suponha, então, que um mês depois ele se
“arrependa” de não ter pago e resolva ir até o Fisco confessar que
não recolheu o imposto e pagar o que deve. Neste caso, este contribuinte terá
direito à isenção da multa com base na “denúncia espontânea” (art.
138 do CTN)?
lançamento por homologação, o contribuinte tinha até o dia 02/02 para fazer a
declaração e pagar o tributo. No dia 02/02, o contribuinte fez a declaração,
mas não pagou o imposto. Suponha, então, que um mês depois ele se
“arrependa” de não ter pago e resolva ir até o Fisco confessar que
não recolheu o imposto e pagar o que deve. Neste caso, este contribuinte terá
direito à isenção da multa com base na “denúncia espontânea” (art.
138 do CTN)?
NÃO. Trata-se de entendimento
sumulado do STJ:
sumulado do STJ:
Súmula 360-STJ: O
benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a
lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
O STJ entende dessa forma porque o
benefício da denúncia espontânea tem como um dos objetivos
“facilitar” o trabalho de fiscalização e arrecadação do Fisco,
reduzindo os custos da Fazenda. Se o contribuinte fez a declaração de débito, mas não pagou nada,
o crédito tributário já estará constituído (já houve confissão de dívida).
Logo, a nova confissão posterior do contribuinte não irá ajudar em nada o Fisco.
Por essa razão, o contribuinte não terá direito aos benefícios da denúncia
espontânea.
benefício da denúncia espontânea tem como um dos objetivos
“facilitar” o trabalho de fiscalização e arrecadação do Fisco,
reduzindo os custos da Fazenda. Se o contribuinte fez a declaração de débito, mas não pagou nada,
o crédito tributário já estará constituído (já houve confissão de dívida).
Logo, a nova confissão posterior do contribuinte não irá ajudar em nada o Fisco.
Por essa razão, o contribuinte não terá direito aos benefícios da denúncia
espontânea.
Feitas as devidas considerações,
imagine a seguinte situação adaptada:
imagine a seguinte situação adaptada:
A empresa deixou de pagar determinado
imposto federal.
imposto federal.
Um mês depois, antes que a
Receita Federal instaurasse qualquer procedimento contra a empresa, ela ajuizou
ação declaratória na qual confessou que não pagou o imposto, alegando que ele é
inconstitucional. A fim de suspender a exigibilidade do crédito tributário, a contribuinte
efetuou o depósito em juízo do montante integral do valor que o Fisco entende
devido (art. 151, II, do CTN).
Receita Federal instaurasse qualquer procedimento contra a empresa, ela ajuizou
ação declaratória na qual confessou que não pagou o imposto, alegando que ele é
inconstitucional. A fim de suspender a exigibilidade do crédito tributário, a contribuinte
efetuou o depósito em juízo do montante integral do valor que o Fisco entende
devido (art. 151, II, do CTN).
A ação foi julgada improcedente,
tendo transitado em julgado.
tendo transitado em julgado.
Diante disso, a empresa pediu que
este depósito integral fosse considerado como “denúncia espontânea”,
isentando-a do pagamento da multa.
este depósito integral fosse considerado como “denúncia espontânea”,
isentando-a do pagamento da multa.
A tese invocada pela empresa foi
aceita pelo STJ? É possível o reconhecimento da denúncia espontânea caso o
contribuinte faça, em juízo, o depósito integral da dívida para fins de
questioná-la judicialmente?
aceita pelo STJ? É possível o reconhecimento da denúncia espontânea caso o
contribuinte faça, em juízo, o depósito integral da dívida para fins de
questioná-la judicialmente?
NÃO.
O
depósito judicial integral do débito tributário e dos respectivos juros de
mora, mesmo antes de qualquer procedimento do Fisco tendente à sua exigência,
não configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN).
depósito judicial integral do débito tributário e dos respectivos juros de
mora, mesmo antes de qualquer procedimento do Fisco tendente à sua exigência,
não configura denúncia espontânea (art. 138 do CTN).
O
depósito judicial integral não trouxe qualquer vantagem ou redução de custos
para a Administração Tributária. Não houve a chamada “relação de troca
entre custo de conformidade e custo administrativo” a atrair
caracterização da denúncia espontânea (art. 138 do CTN).
depósito judicial integral não trouxe qualquer vantagem ou redução de custos
para a Administração Tributária. Não houve a chamada “relação de troca
entre custo de conformidade e custo administrativo” a atrair
caracterização da denúncia espontânea (art. 138 do CTN).
STJ. 1ª Seção. EREsp 1.131.090-RJ,
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 28/10/2015 (Info 576).
Rel. Min. Mauro Campbell Marques, julgado em 28/10/2015 (Info 576).
